חברות ארנק לאחר תיקון 277: מבחן הרווחיות וייחוס הכנסה לבעל המניות

תיקון 277 לפקודת מס הכנסה אינו עוסק רק ברווחים שנשארו בחברה. התיקון שינה גם את סעיף 62א, העוסק במצבים שבהם הכנסה של חברת מעטים עשויה להיחשב כהכנסתו של בעל השליטה או של בעל מניות פעיל.

הכינוי ״חברת ארנק״ משמש לתיאור מקרים שבהם פעילותו האישית של יחיד מבוצעת באמצעות חברה. לא כל חברה של נותן שירותים היא חברת ארנק, ולא כל רווח גבוה מביא אוטומטית לייחוס הכנסה. יש לבדוק את המסלול המשפטי ואת מכלול התנאים.

תיקון 277 שינה מונחים וספים במסלולים קיימים והוסיף מסלולים חדשים. החוק מתייחס, בין היתר, לפעילות של בעל שליטה כנושא משרה או כמי שמעניק שירותי ניהול, לפעילות הדומה במהותה לפעילות עובד בעבור מעסיק, לפעילות עתירת יגיעה אישית בשיעור רווחיות העולה על 25%, להכנסה משותפות ולדיבידנד שמתקבל בנסיבות מסוימות.

כל מסלול כולל תנאים, הגדרות ותוצאות שונות, ולכן אין לבדוק את כולם כמקשה אחת.

סעיף 62א כולל הוראות הנוגעות להכנסה של חברת מעטים הנובעת מפעילות בעל השליטה כנושא משרה או ממתן שירותי ניהול לגורם אחר. תיקון 277 שינה, בין היתר, את החריג הנוגע לשיעור ההחזקה של היחיד בגורם מקבל השירות.

לצורך הבדיקה יש למפות מי מתקשר עם הלקוח, מי מבצע את העבודה, מהו תפקיד בעל המניות, מהו שיעור ההחזקה בגורם מקבל השירות ומהי מהות ההכנסה.

החוק כולל מסלול המתייחס לפעילות של יחיד באמצעות חברת מעטים כאשר הפעולות הן מהסוג שנעשה בדרך כלל בידי עובד עבור מעסיק. במסגרת התיקון שונתה גם החזקה הכמותית הנוגעת לתקופת מתן השירות מ־30 חודשים מתוך ארבע שנים ל־22 חודשים מתוך שלוש שנים.

הבדיקה אינה מסתכמת במספר הלקוחות. יש לבדוק את אופי השירותים, מידת התלות בלקוח, תקופת הפעילות והוראות הדין המדויקות.

לצורך המסלול החדש, החוק מגדיר הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית כהכנסה שאינה נכללת בקבוצת הכנסה אחרת. הכנסה אחרת כוללת, בין היתר, ריבית, הפרשי הצמדה, דיבידנד, דמי שכירות ותמורות ממכירת נכסים, ניירות ערך וזכויות במקרקעין, בהתאם להגדרות החוק.

יש להפריד בין הכנסה הנובעת מעבודתו, מומחיותו או פעילותו האישית של בעל המניות לבין הכנסות הוניות, פסיביות או אחרות.

החוק מגדיר שיעור רווחיות באמצעות יחס בין ההכנסה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית, בתוספת תשלומים מסוימים לחברה קשורה, לבין ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית.

כאשר מתקיימים תנאי המסלול ושיעור הרווחיות עולה על 25%, חלק מההכנסה החייבת עשוי להיחשב כהכנסתו החייבת מיגיעה אישית של בעל המניות הפעיל, לפי חלקו היחסי בזכויות לרווחי החברה. אין להסיק שכל רווח שמעל 25% מיוחס אוטומטית.

החוק מתייחס, בין היתר, ליחיד תושב ישראל המחזיק בשיעור שנקבע מאמצעי השליטה בחברת מעטים, או לבעל מניות שהכנסת החברה, כולה או חלקה, נובעת מיגיעתו האישית; בכלל זה מי שמשתתף בניהול החברה, למעט השתתפות כחבר דירקטוריון בלבד.

יש למפות בנפרד את זכויות הבעלות, ההשתתפות בניהול והמקור שממנו מופקת הכנסת החברה.

תיקון 277 כולל מסלול מיוחד להכנסה חייבת של שותפות המיוחסת לחברת מעטים, כאשר הכנסת השותפות נובעת, כולה או חלקה, מיגיעתו האישית של בעל השליטה. החוק מבחין גם לפי שיעור חלקה של חברת המעטים בהכנסות השותפות.

החוק כולל גם הוראה המתייחסת לחלק מדיבידנד שחולק לחברת מעטים כאשר בעל השליטה בה הוא בעל מניות פעיל בחברה המחלקת, ובכפוף לתנאים הקבועים. זהו מסלול נפרד ממסלול הרווחיות וממסלול הרווחים הלא מחולקים.

סעיף 62א בוחן אם הכנסה של חברת מעטים תיוחס לבעל המניות. סעיפים 81א עד 81ו בוחנים תוספת מס על רווחים עודפים שהצטברו בחברת מעטים ולא חולקו.

אותה חברה עשויה להידרש לבדוק את שני המנגנונים, אך אין לערבב את בסיסי החישוב או להניח שתוצאה במנגנון אחד פוטרת אוטומטית מהשני.

יש לרכז מבנה החזקות מלא, פירוט בעלי שליטה ובעלי מניות פעילים, הכנסות לפי לקוח וסוג פעילות, הסכמי שירות וניהול, תקופות מתן השירות, הכנסות מפעילות עתירת יגיעה אישית, הכנסות פסיביות והוניות, הוצאות ישירות ומשותפות, תשלומים לחברות קשורות, הכנסות משותפויות, דיבידנדים מחברות מוחזקות, שכר ותשלומים לבעלי המניות ורווחים נצברים בסוף השנה הקודמת.

בדיקת חברת ארנק לאחר תיקון 277 מחייבת ניתוח של מהות הפעילות ולא רק של צורת ההתאגדות. יש להפריד בין המסלולים, לזהות את מקור ההכנסה, לחשב את שיעור הרווחיות ולבדוק את תפקידו של כל בעל מניות.